天津快乐十分走势图技巧:對土地增值稅成本費用扣除的“實際發生”原則的討論

來源:稅屋 作者:高繼峰 人氣: 發布時間:2019-08-29
摘要:《土地增值稅清算管理規程 》(國稅發[2009]91號文)系國家稅務總局根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則 、《中華人民共和國稅收征收管理法 》及其實施細則 等有關稅收法律、行政法規的規定,結合房地產開發經營業務的特點而制定...
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福彩体彩基本走势图 www.sgefb.com    《土地增值稅清算管理規程》(國稅發[2009]91號文)系國家稅務總局根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則等有關稅收法律、行政法規的規定,結合房地產開發經營業務的特點而制定的部門規章,應是統領全國土地增值稅清算的基本綱領性文件,一切關于土地增值稅清算扣除的文件均應服從并服務于這個綱領性文件。在《規程》中除了對各項費用的扣除做了詳細的規定外,其還在第二十一條還以正列舉方式規定了審核扣除項目的6個基本原則:

  第一項規定:在土地增值稅清算中,計算扣除項目金額時,其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。這一原則已經表明了即便成本費用實際發生,但是缺乏合法憑據仍不能扣除。就其字面蘊含的意思可以推定土地增值稅清算扣除要求應是“實際發生+合法憑證”,是對一種已然事件有條件的確認;而不應是對具有合法外表即“合法憑證”但卻屬于未然事件的確認,不應是“應發生+合法憑證”模式,而且更強調扣除在實際發生基礎上還必須堅持具備“合法憑證”。對于“應發生”這一未然事件,根據字面推理,即便取得了“合法憑證”,也是不應扣除的。也即本條主旨原則雖強調了“合法憑證”至高無上地位,但是其前提是以“實際發生”為基礎,并未堅持唯“合法憑證”論,這一推斷在第二項原則也有明確體現。

  第二項規定:扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用,必須是實際發生的。這一項規定,就很好地解決了如何貫徹“合法憑證”扣除的問題。根據本項規定,未發生的事項,即便取得了合法憑證,也是不應扣除的。比如,房地產企業準備建設一個項目的某一部分如景觀水池,雖然未建設卻提前支付給了施工企業開拔費等類性質的預付款,或者因為定制了一批設備而繳納了定金或者預付款,這類事項即便定了合同并開具了發票甚至提前支付了款項,但業務并未實際發生,也是不能扣除的。即并非有合同有發票有資金流就一定屬于真實發生可以扣除。只有這個事件必須已經發生,即材料設備已經買來或者工程已經施工且均符合“合法憑證”金額,才具備扣除的可能性,而且還不一定可以完全扣除,因為還有一個合理性問題。如建筑工程成本還需要符合本地當期同期合理預算水平,否則,稅務機關仍是可以調整的。既然成本費用扣除實際上有這么多限制,沒發票等合法憑證一定不能扣除,有發票等合法憑證也不一定就能扣除。那么,“實際發生”的標準到底是什么?如果“合法憑證”所載事項確已實際發生且有據可查,是否還必須考慮是否支付費用呢?比如,經甲方、乙方、監理方工程師簽字確認《建筑工程進度表》所記載工作量與發票金額一致,且符合當地同期預算正常標準,是否還要考慮實際支付款項呢?這個“實際發生”的稅務口徑到底是什么呢?是以實際已經發生的材料設備采購或者建筑安裝實現工作量作為標準,即便未付款也判定為實際發生了成本費用;還是以根據合法憑證所載金額實際支付的材料設備采購款項或者建筑安裝款項作為標準;抑或是以實際收到并據以入賬的合法憑證為標準,而并不考慮是否實際支付,只要有合法憑證,即可判定為實際發生。這三個觀點在會計核算上均合理,哪一個更為妥當更為科學就需要進一步分析。

  根據上述第一項、第二項的規定分析,我們可以直接否定最后一個觀點,即不能僅憑“合法憑證”扣除,因為他缺乏“實際發生”證明效力。那么,剩下來的兩個觀點,就既有有一致性,又有分歧。一致性是都承認必須實際發生且具有合法憑證,分歧即是“是否支付款項”。這個分歧在本條第三項、第四項、第五項、第六項規定中均找不到論證依據。其第三項規定“扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集,不得混淆”,強調的是“準確歸類”;第四項規定“扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發中直接發生的或應當分攤的”,強調的是相關性,成本費用必須對號入座;第五項規定“納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的,或者同一項目中建造不同類型房地產的,應按照受益對象,采用合理的分配方法,分攤共同的成本費用”,強調的是“技術方法”,是核算手段技術問題;第六項規定“對同一類事項,應當采取相同的會計政策或處理方法?;峒坪慫閿胨拔翊砉娑ú灰恢碌?,以稅務處理規定為準”,強調的是技術手段的連貫性穩定性確定性,仍是強調技術手段,均未對是否支付這一分歧做出回應。因此,只能借助其他文件條款進行進一步分析。

  目前沒有一個文件明確規定,“實際發生”是否必須支付款項。有了合同、貨物實際購進或勞務實際發生,即具備了“實際發生”的客觀事實。但是,這個客觀事實是否就一定是土地增值稅清算扣除的“實際發生”口徑,或者說是否有了這個客觀事實,就必然要扣除成本費用,有無在此之外的其他設定條件,就值得研究。

  事實上,雖然沒有將“實際支付”作為法定扣除條件,但是《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知國稅函[2010]220號文某些條款中已經實際蘊含了“以實際支付”作為扣除標準的意思表示。

  這個推斷在220號文第二條“關于房地產開發企業未支付的質量保證金,其扣除項目金額的確定問題”規定中可見一斑。該條規定:“房地產開發企業在工程竣工驗收后,根據合同約定,扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款,作為開發項目的質量保證金,在計算土地增值稅時,建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的,按發票所載金額予以扣除;未開具發票的,扣留的質保金不得計算扣除”。該條款是對開具發票但未付款的質保金作了可以扣除的特殊規定。那么,建筑安裝施工企業對房地產開發企業開具發票不是質保金的其他并未支付款項部分是否可以扣除呢?文件并未明確列舉,但根據常理反推,應當是不可以的。否則,如果未支付款項部分都可以憑據發票扣除,那么對未支付的質保金是否可以扣除就根本沒有任何必要單獨發文予以明確了。按照常理推論,正是因為沒有支付的款項即便有發票也不能扣除是個大前提,才對質保金未支付款項也要扣除這一特殊事項進行單獨規定。否則,這個文件規定就是多此一舉毫無意義的。

  無獨有偶,91號文某些條款規定也很好的印證了這一點。其對拆遷成本扣除規定也可在一定程度上表明了只有“實際支付”款項的成本費用才能扣除。其第二十二條規定:“審核取得土地使用權支付金額和土地征用及拆遷補償費時應當重點關注:(一)同一宗土地有多個開發項目,是否予以分攤,分攤辦法是否合理、合規,具體金額的計算是否正確。(二)是否存在將房地產開發費用記入取得土地使用權支付金額以及土地征用及拆遷補償費的情形。(三)拆遷補償費是否實際發生,尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷(回遷)合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應。第三項規定要求核對“簽收花名冊或簽收憑證”,就證明了僅“憑合法憑證”是不能作為‘“實際發生”’來對待的。一個拆遷項目,將被拆遷戶房屋拆除是最容易確認的實際發生成本,而且肯定會有“合法憑證”。眾所周知,被拆遷任不簽《拆遷協議》,肯定是不能拆房的。那么,僅憑一紙被拆遷人簽字的《拆遷協議》和房屋被拆的事實仍是不能直接扣除費用的,因為根據這個規定,它必須實際支付給被拆遷戶才行。

  其實,除上述2個文件部分條款規定外,最容易理解的是行政費用扣除。按照稅法規定,發生應稅行為即會直接產生稅金,有了實際應稅行為,就會有實際稅金發生,但是,只有“實際繳納”的稅金才能扣除,而不是根據應稅行為實際已經發生而應繳納的稅金。這個很容易理解,也是包括企業所得稅等各個法律執行的慣例。仍以拆遷問題為例進行分析。發生了拆遷行為,根據財稅[2004]134號文即實際發生了契稅納稅義務。但是如果沒有繳納,即便稅務機關下達了《稅務處理決定書》確認了稅款金額,該費用已經實際發生,但是如果未繳納稅款,仍不能在土地成本中扣除該部分契稅。這個契稅是“實際發生”的,只是沒有實際支付給國家,是一種公債,是在“應交稅金”掛賬的,跟在“應付賬款”掛賬未支付的工程款材料一樣都是債務?;褂謝厙ㄉ嫠笆孿?,在稅收待遇上可以按照回遷面積視同銷售確認收入并同時計入土地成本?!恫鵯ㄐ欏肥槍娑嘶厙ㄗ既肥奔淶愫兔婊牡?,這是被拆遷戶可以依法入駐回遷安置樓的“合法權利憑證。簽訂了協議,即具有了拆遷回遷可以實際發生的法律依據,也是依法確認回遷稅務事項的合法憑證之一。但是,如果按照約定時間如期回遷,卻并未實際結算回遷房補退價款并交納應納稅款,即便回遷事實存在了,合法憑證也具備了,但是卻因并未實際支付款項及稅款,那么僅憑《回遷協議》這一“合法憑證”和回遷事實也是根本無法確認扣除成本的,因為回遷的收入和以此確認的土地成本都未能確認,即房地產企業并未徹底完成“實際支付”義務。由此,能夠準確扣除的成本費用應當是實際發生且能根據“合法憑證”可靠確認的成本,而且最具確定性的成本即是實際支付款項部分的實際成本費用。

  對于扣除“實際成本”,91號文220號文對拆遷事項和質保金事項進行了特別說明,尤其是220號文特別指出質保金雖然未實際支付,也要扣除,這足以說明“實際支付是慣例”,而“不支付也能扣除是特例”。否則,220號文這個對質保金的“特例規定”就是毫無意義的多此一舉。政策應是一視同仁的,不能僅要求對“拆遷成本”要有收條確認支出,不僅是對質保金可以不支付而特殊赦免可以扣除,也不僅是要求稅收必須繳納才能扣除,這個標準應當具有普遍適用性。

  由此,我們可以推導出最為可靠的、也是最具說服力最易操作執行的可以扣除“實際支出”應當是“根據合法憑證支付款項部分的已經實際存在的支出”。當然,這也僅是根據具體文件的推導,并非法律明確規定的結果。

  實際上,土地增值稅清算是分為三大類的,

  一是直接轉讓整個項目。土地增值稅是以項目為清算單位的,項目轉手前扣除的成本費用即必須是確定可靠的,不應將未來可能發生的不確定事項列入扣除。皮之不存毛將焉附。一個企業破產了,即便他有很多債權,但是,只有向資產管理人申報的債權才能作為清算扣除的依據。其他未申報的不確定的債權即便是真實的,也是不能扣除的。項目轉讓清算就是對確定的收入和成本費用歸集的過程扣除的過程。假定項目是單獨核算的,清算完就注銷,未支付的費用就只能或是再設法支付給債權人,或者因確實無法支付了而成為“營業外收入”性質繳納所得稅了。這實際也會督促項目及時結清款項。

  二是、銷售達到85%或者《預售證》達到3年以上的首次清算。按照支付款項部分作為實際成本扣除,房地產企業在首次清算后仍有機會在尾盤清算時對未付款部分扣除。因為,首次清算時成本成本費用并不一定是最終金額,在首次清算后,項目仍有可能發生成本費用,仍需履行支付義務,那么,在最終項目的清盤清算時在首次清算時未能扣除的應付款部分只要嗣后真正支付,仍是可以扣除的。該部分費用并未懸置沒得到扣除,僅是一個時間問題而已。

  三是、尾盤清算。綜上所述,項目都完結了,不能再以項目名義支付款項了。那么,此時的成本費用必須是確定可靠的了。就如同注銷一樣,未支付的債權也無法支付了。

  法的適用范圍應當是它所約束的普遍事項,除非有特例,都應按照他的制定原則執行。當然,任何一個文件都不能窮盡一些事務。受制于當時的客觀環境,以及制定政策者的眼界、學識、閱歷、經驗、思維,以及諸多需要考慮的社會平衡因素等諸多限制,任何一個文件都會具有與生俱有的先天缺陷,具有歷史局限性和實效性。我們不能苛責一個政策,期盼他可以一勞永逸可以永遠指導一個稅收領域日新月異的復雜事項,這是不可能的。更何況,對一個執行了10年之久的政策。政策完善需要靠時間把弊病充分暴露出來,才會研究完善。2008年版《企業所得稅法》實施11年了,用了10年才出臺2018年28號文企業所得稅扣除憑證管理辦法》,用了將近5年才出臺2012年15號文對以前年度未扣除未計入的成本費用扣除做了了斷。土地增值稅清算是個專業性更強的稅種,涉及到的土地、規劃、房地產銷售等各種法律政策都在不斷調整完善,加上各地地方政策的不盡相同,更會直接增加清算辦法完善的難度。但是,核心爭議不容回避,最終也會在各種平衡中在政策層面進行解決的。

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