快三必中技巧方法:合伙企業投資收益所得稅處理探析

來源:深耕稅法 作者:袁森庚 李欣 人氣: 發布時間:2018-10-25
摘要:引言 隨著我國《合伙企業法》的實施及修改,尤其《民法總則》的頒布,合伙企業作為獨立的民事主體已無爭議。而根據我國目前相關稅法的規定,對所得稅而言,合伙企業卻不是納稅主體,其合伙人是合伙企業的所得稅納稅主體。合伙企業作為民事主體與所得稅的納稅...
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福彩体彩基本走势图 www.sgefb.com   引言

  隨著我國《合伙企業法》的實施及修改,尤其《民法總則》的頒布,合伙企業作為獨立的民事主體已無爭議。而根據我國目前相關稅法的規定,對所得稅而言,合伙企業卻不是納稅主體,其合伙人是合伙企業的所得稅納稅主體。合伙企業作為民事主體與所得稅的納稅主體,其人格卻是分裂的。這樣立法有諸多合理性考量。但目前關于合伙企業所得稅政策的規定,卻存在許多不明晰甚至爭議的問題。在實踐中,不同的稅務機關對此也存在操作不一的情形,導致政策的適用具有不確定性,也讓人感覺缺乏嚴肅性。而其中關于合伙企業投資收益所得稅的處理就存在這樣的問題。這主要涉及兩個方面的問題:

  第一,關于合伙企業取得的利息、股息、紅利所得所得稅的處理問題。根據《國家稅務總局關于〈關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定〉執行口徑的通知》(國稅函〔2001〕84號)的規定,合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利,不并入企業的收入,而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得,按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。這一規定涉及三個相關聯的問題。一是合伙人取得的利息、股息、紅利所得計算繳納個人所得稅時,合伙企業對外投資時所產生的相應費用是否可以扣除。即合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利穿透合伙企業直接分回給合伙人時,其相應的費用是否也可以分回給合伙人?對此存在爭議;二是合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利穿透合伙企業直接分回給合伙人時,對于法人合伙人而言,是否可以視為在國內的直接投資收益而享受免稅的優惠?該文件也沒有對此作出明確規定。三是合伙企業投資收益直接穿透到合伙人征稅,如果合伙人是自然人,扣繳義務人是誰?對此,也沒有明確的規定。

  第二,關于合伙企業轉讓股權取得的收益,其所得稅如何處理的問題。這主要表現為合伙企業轉讓股權所得是作為轉讓財產所得還是作為合伙企業經營所得?如果作為轉讓財產所說,這種所得是否也可以直接穿透合伙企業連同相應成本、費用、虧損分給合伙人?所有上述問題,我國目前的相關稅收政策的規定,有的規定不明確,有的規定不合理,導致爭議較大。在稅收政策的具體適用時也存在不統一的情形。納稅人和征收機關對此都不滿意,需要從立法的層面予以解決。但從立法的邏輯而言,設計法律制度之前,卻需要理論的指導。因此,有必要對上述問題更多地從理論層面進行分析。

  一、作為民事主體的合伙企業的法律地位

  合伙是指兩個或者兩個以上民事主體根據合伙協議,共同出資、合伙經營、共享收益、共擔風險的盈利性組織。一個民事主體從事生產經營,必須具備資金、實物、人力、技術等各種生產經營的要素。當一個個體不能同時具備所有生產經營的要素時,就需要尋找合伙人共同出資、共同經營。各合伙人各自發揮自己的優勢配置生產經營要素,實行合伙經營的方式。這就是早期合伙經營組織的產生。而在當代,為了社會融資和自身盈利的需要,集合資金對其他民商事主體進行投資,便產生了私募股權投資基金的組織形式。包括公司制、有限合伙制以及信托制模式三種模式。而其中最為典型的形式是有限合伙制私募股權投資基金。

  我國2007年修訂后的《合伙企業法》第二條明確規定,我國的合伙企業包括有限合伙企業。而且在第三章專設一章對有限合伙企業法律制度予以了明確規定。有限合伙企業只要依法登記之后,就具有獨立的民事主體資格。2017年10月1日起施行的《民法總則》,也明確給予了合伙企業不同于自然人和法人的法律地位。因此,有限合伙制私募基金作為一種以對外投資為主業的有限合伙企業,依法登記之后,其法律主體資格是毋容置疑。

  但根據合伙企業的法律特征,雖然《合伙企業法》、《民法總則》賦予了合伙企業法律主體資格,即合伙企業能夠以自己的名義對外與其他民事主體發生的各種法律關系,有其獨立的人格、獨立意志、一定程度獨立的財產,但合伙企業并非一個完全獨立的民事法律主體。有學者稱之為特殊的民事主體。①主要體現為不能完全獨立對外承擔法律責任。由于合伙企業只是具有一定程度獨立的財產,并沒有從實質上與合伙人的財產完全分離,因此,合伙企業并不能完全獨立對外承擔法律責任,各合伙人為合伙企業對外依然承擔無限連帶責任(有限合伙人除外)。合伙企業的這一特殊性是其所得稅的處理有別于公司制企業而具有獨特特征的真正原因。 

    ——參見王利明著:《民法總則研究》,中國人民大學出版社2003年12月第1版第448頁。

  《民法總則》賦予了合伙企業民事法律主體地位,可以作為一個獨立的主體進行各種商事活動。但合伙企業卻不是所得稅納稅主體?!?a href="//www.sgefb.com/article/4b/56237.html">合伙企業法》第六條規定:合伙企業的生產經營所得和其他所得,由合伙人分別繳納所得稅。主要是由于合伙企業的財產沒有從實質上與合伙人的財產完全分離,不能完全獨立對外承擔法律責任,各無限責任合伙人為合伙企業對外依然承擔無限連帶責任的原因。企業所得稅法》也明確規定“個人獨資企業、合伙企業不適用本法”。根據我國稅法的相關規定,對于合伙企業,如果合伙人是自然人的,繳納個人所得稅;合伙人是企業的,繳納企業所得稅。同時由于合伙企業的穿透原理,合伙人的所得稅不僅需要區分合伙人類型,還需要區分不同的所得項目計算、征收。導致合伙企業所得稅的規定較為復雜和具有不統一性,也存在許多爭議的問題。合伙企業投資收益所得稅的處理就是如此。

  二、當前合伙企業股權(票)投資收益和轉讓所得納稅處理及爭議

  我國現行稅收法律關于合伙企業對外股權(票)投資與轉讓計算繳納所得稅的文件依據,主要是《財政部 國家稅務總局關于印發<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>的通知》(財稅〔2000〕91號)、《國家稅務總局關于〈關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定〉執行口徑的通知》(國稅函〔2001〕84號)、《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕第159號)。上述文件的規定,使得合伙企業股權(票)投資收益和轉讓所得納稅處理存在諸多爭議。

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  1.合伙企業投資收益直接穿透合伙企業分配到合伙人征稅,但相應的費用是否也可以穿透分回給合伙人,對此,因稅法規定不合理而備受爭議。根據國稅函〔2001〕84號文件的規定,合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利,不計入企業的收入,單獨作為投資者個人取得的利息、股利、紅利所得,按“利息、股利、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。而財稅〔2008〕第159號規定:“合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的,繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業所得稅。”因此,在實踐中具體適用上述規定時,一般認為法人合伙人和其他組織合伙人,就合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利,直接穿透到合伙人對應的年度計算應納稅所得,予以征收企業所得稅。

  合伙企業的投資收益適用穿透原則,但對于合伙企業尤其是以投資為主業的有限合伙私募基金,在企業對外投資時發生的各種費用(包括管理費、托管費、基金服務費、銷售服務費、基金的證券交易費用及賬戶開戶費用、基金備案后與之相關的會計師費和律師費、基金的銀行匯劃費用、合同文件制作、印刷費用、按照國家有關規定和本合同約定,可以在基金資產中列支的其他費用),是否可以同步按比例穿透分回給合伙人,我國稅法的規定卻存在不合理性。

  在實務處理中,稅務機關認為我國稅法沒有相應規定這種費用可以同步分回給合伙人,因此,合伙企業支出的投資費用不得隨同投資收益分回合伙人。而按照合伙協議的約定,實際上,上述費用必須由合伙人完稅后的收益來負擔。我們認為,這樣的稅務處理存在不合理性。第一,這不符合收入與成本、費用配比的處理原則。不論在會計上還是稅務處理上,收入與成本、費用配比是一項基本原則。以投資為主業的合伙企業在某一階段只有利息、股利、紅利所得時,不同于一個自然人存款利息所得。自然人存款利息所得幾乎可以不考慮其費用,也沒有流轉稅及其附加稅費。但以投資為主業的合伙企業取得利息、股利、紅利所得時必然會發生經營的費用。如果經營金融產品還會發生流轉稅及其附加稅費。這些都是與合伙企業取得利息、股利、紅利所得應當按比例分攤的費用。而合伙企業的投資收益適用穿透原則,而不分攤應當分攤的費用,則不符合收入與成本配比的處理原則。

  第二,這也不符合所得稅計稅的原則。不論是企業所得稅還是個人所得稅,一般都是以凈收入作為計稅的基礎。企業所得稅是以利潤(應納稅所得額)作為計稅的依據。對于個人所得稅而言,如果存在成本、費用或者扣除項目時,個人所得稅的計稅基礎也會考慮這些因素。這是量能課稅原則的體現。在國外也有國家,最為典型的是美國,虧損能從合伙企業上傳至合伙人。②國外許多合理的合伙企業法律制度我們應當借鑒。因此,如果合伙企業的投資收益適用穿透原則而對應的費用不分回給合伙人,則存在明顯的不合理性。

    ——參見崔威:《新〈合伙企業法〉及〈企業所得稅法〉對合伙企業所得稅制的挑戰》,《法學評論》2009年第2期第53頁。

  2.合伙企業對外投資收益適用穿透原則時,對于法人合伙人而言,是否可以視為在國內的直接投資收益而享受免稅的優惠,也因稅法沒有明確規定而存在爭議。根據我國《企業所得稅法》第二十六條第(二)項規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。我國《企業所得稅法實施條例》第八十三條規定,所謂符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益,是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。但不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。而合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利適用穿透原則時,對于法人合伙人是否可以視為在國內的直接投資收益而享受免稅的優惠,關鍵在于理解居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益享受免稅優惠的立法原理以及如何界定“直接投資”。

  對于居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益之所以能夠享受免稅優惠,其立法目的主要有兩點,一是避免重復征稅,分回的股息、紅利所得屬于已繳納企業所得稅的稅后收益。二是鼓勵居民企業在國內進行投資。引導企業在取得利潤時不要僅僅用于消費,而是可以考慮進行投資,發展國民經濟,引導居民企業在國內投資,解決有的國內企業資金困難的問題,從而有利于促進發展國民經濟。而如何界定“直接投資”,這是對居民企業在國內投資取得收益享受免稅優惠范圍的界定。即直接投資可以享受免稅優惠,而間接投資則不可以享受稅收優惠。這是在鼓勵投資與財政收入的需要之間采取的一種平衡。即國家雖然鼓勵投資,但因財政收入的需要,必須界定一定的范圍。即只有直接投資可以享受免稅優惠。A企業在國內投資居民企業B企業收益可以享受免稅優惠。如果A企業在國內投資居民企業B,B企業再在國內投資居民C企業,B企業從C企業取得的投資收益再分回給A企業時,A企業則不能享受免稅優惠。而且對于個人投資居民企業取得收益則沒有規定是否可以享受免稅優惠。我們的解釋企業所得稅法只能對企業所得稅進行規范,而無權對個人所得稅進行規定。但個人所得稅法的制度設計沒有顧及這一問題。個人從企業分回的股息、紅利所得再征收個人所得稅而造成重復征稅的問題,我們并沒有制度設計解決這一問題。

  因此,如果合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利歸結為合伙企業的收入進行核算,再將利潤分回給法人合伙人,無疑不能享受免稅優惠。但是,當合伙企業對外投資收益直接穿透合伙企業分回給合伙人時,按照收入(股息、紅利)與成本(投資成本)配比原則,相對應的,合伙企業的投資也可以直接穿透合伙企業視為合伙人直接對外投資。而且,合伙企業本身不是我國企業所得稅法中規定的居民企業,合伙人通過合伙企業投資不能視為一種間接投資。因此,作為法人合伙人直接對外投資分回的利息或者股息、紅利則符合我國《企業所得稅法》第二十六條第(二)項的規定,應當享受免稅優惠。這也完全符合我國企業所得稅法關于此項稅收優惠的立法目的,也符合“直接投資”范圍。而有的地方政府也對此作出了自己的理解,規定可以享受免稅優惠。③同時,我們還認為,當法律規定不明晰,而又沒有作出明確禁止性規定時,根據法律適用的一般規則,對于公民而言,法不禁止即自由。那么,對于納稅人而言,當法律規定不明晰,而又沒有作出明確禁止性規定時,應當允許納稅人進行這樣的稅務處理。

  3.合伙企業投資收益直接穿透到自然人合伙人征稅時,扣繳義務人是誰,也因稅法規定不明而存在爭議。根據我國《個人所得稅法》第八條規定,個人所得稅,以所得人為納稅義務人,以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。根據這一規定,以合伙企業名義對外投資,如果投資收益歸集到合伙企業,經合伙企業核算后再分給自然人合伙人時,支付所得的單位就是合伙企業,此時,合伙企業為當然的法定扣繳義務人。但當合伙企業投資收益穿透合伙企業而直接分配到自然人合伙人征稅時,就相當于繞過的合伙企業,支付所得的單位就是被投資方。但實際操作時,在正常情況下,被投資方在對合伙企業分配投資收益時,是分配給合伙企業的,因合伙企業是投資人。此時,誰為法定扣繳義務人,當稅法沒有明確規定時就必然引發爭議。而有稅務機關卻規定被投資企業為扣繳義務人。④對此,我們認為,將合伙企業規定為扣繳義務人更為合理。第一,依據投資收益分配的原理,被投資方在對合伙企業分配投資收益時是分配給合伙企業;第二,從操作便利的角度,因合伙企業能夠完全掌握自然人合伙人的人數、合伙人的姓名、身份證照類型及號碼、職務、戶籍所在地等基礎信息以及合伙人的分紅比例,由合伙企業將投資收益直接分配給自然人合伙人也容易操作。但關鍵的是要有較高級次的法律文件對此做出明確的規定。

  ——③北京市金融服務工作領導小組辦公室等部門2009年1月19日發布的《關于促進股權投資基金業發展的意見》(京金融辦[2009]5號)第五條規定:合伙制股權基金從被投資企業獲得的股息、紅利等投資性收益,屬于已繳納企業所得稅的稅后收益,該收益可按照合伙協議約定直接分配給法人合伙人,其企業所得稅按有關政策執行。我們理解,該文件就是明確規定了法人合伙人從被投資企業獲得的股息、紅利等投資性收益可以享受免稅優惠。

  ——④浙江省地方稅務局稅政管理二處發布的《關于明確個人獨資企業和合伙企業投資取得所得個人所得稅納稅地點等問題的通知》(二便函〔2012〕16號)就規定,對個人獨資企業和合伙企業(以下簡稱“投資企業”)因直接投資于我省各類企業(以下簡稱“被投資企業”)取得的利息、股息、紅利所得,被投資企業應按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算扣繳個人所得稅,所扣稅款應在規定期限內向被投資企業主管地稅機關申報繳納?!?/span>

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  轉讓股權收益的所得稅處理涉及的爭議問題主要是合伙企業轉讓股權所得是作為轉讓財產所得還是作為合伙企業經營所得。如果作為轉讓財產所得,其所得是否也可以直接穿透合伙企業連同相應成本、稅費、虧損分給合伙人。對此問題,目前主要政策依據是《財政部 國家稅務總局關于印發<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>的通知》(財稅〔2000〕91號)、《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)、《國家稅務總局關于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》(國稅發〔2011〕50號)。其主要相關規定包括:合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則;合伙企業轉讓財產所得(包括股權(票)轉讓所得)歸屬于生產經營所得;作為投資者個人的生產經營所得,比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目,適用5%~35%的五級超額累進稅率,計算征收個人所得稅。因上述規定的不合理性以及具體適用的不統一性,導致引發較大爭議。一些地方政策規定,合伙制股權基金中個人合伙人取得的收益,對不執行合伙事務的個人合伙人,按“財產轉讓所得”以20%稅率征收個人所得稅,對執行合伙事務的個人合伙人,則比照“個體工商戶的生產經營所得”,以5%至35%的累進稅率征收個人所得稅。⑤也有部分地方對股權投資類合伙企業自然人合伙人統一按20%的稅率征收個人所得稅。⑥而對基金類合伙企業而言,個人合伙人從合伙企業取得的收益,主要就是轉讓股權所得。因此,上述地方政府對股權投資類合伙企業轉讓股權收益,實質上是變相允許合伙企業轉讓股權所得按照“財產轉讓所得”進行稅務處理。而有的稅務機關又嚴格執行財政部和稅務總局的文件,導致全國執法口徑的差異。最近,上層稅務機關擬對某些執行合伙企業所得稅政策有偏差的地區進行“糾偏”,引起很大反響。

  ——⑤《上海市金融辦、上海工商局、國稅局、地稅局關于本市股權投資企業工商登記等事項的通知》(滬金融辦通[2008]3號)規定:執行有限合伙企業合伙事務的自然人普通合伙人,按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規定,按個體工商戶的生產經營所得應稅項目,適用5%-35%的五級超額累進稅率,計算征收個人所得稅。不執行有限合伙企業合伙事務的自然人有限合伙人,其從有限合伙企業取得的股權投資收益,按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規定,按利息、股息、紅利所得應稅項目,依20%稅率計算繳納個人所得稅。

  ——⑥北京市《關于促進股權投資基金業發展的意見》(京金融辦〔2009〕5號)規定:合伙制股權基金中個人合伙人取得的收益,按照利息、股息、紅利所得或者財產轉讓所得項目征收個人所得稅,稅率為20%。

  我們認為,之所以有的地方政府不執行財政部、稅務總局的文件,除了有其產業發展的考量之外,還有就是財政部、稅務總局的文件本身存在不合理之處。主要體現為與《個人所得稅法》的相關規定不協調。該法第三條第五項規定,特許權使用費所得,利息、股息、紅利所得,財產租賃所得,財產轉讓所得,偶然所得和其他所得,適用比例稅率,稅率為百分之二十。而對于以投資為主業甚至是唯一業務合伙企業轉讓股權所得,自然人合伙人分得的收益卻比照“個體工商戶的生產經營所得”,以5%至35%的累進稅率征收個人所得稅,二者的規定明顯不協調。進而對自然人合伙人而言極為不公平。

  三、制度完善的建議

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  在我國合伙企業所得稅制度中,應當進一步強調合伙企業(特別是有限合伙性質私募基金)所得稅核算主體地位,將合伙企業認定為所得稅的核算義務人。明確規定合伙企業應當就其全部收入(包括生產經營所得、資本投資所得、股權轉讓所得)在依據稅法扣除成本、費用、損失后,計算其應納稅所得額,然后按照合伙利潤分配規則,分配到每一個合伙人,由合伙人合并所得并申報完稅。如果是股權投資型合伙企業,合伙人是自然人的,按照“股息紅利所得”繳納個人所得稅,稅率20%;合伙人是法人和其他組織的,按照企業所得稅法規定繳納企業所得稅;合伙人是其他合伙企業的,按照上述合伙企業計稅方式計算應納稅所得額,并穿透分配后征收所得稅。

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  將股權投資型合伙企業全部收益、所得及成本、費用以合伙企業為核算義務人進行歸集并計算應納稅所得額后,按照《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)規定的原則,在合伙企業全部合伙人中“先分后稅”。其法人合伙人和其他組織合伙人分回所得,繳納企業所得稅。其自然人合伙人分配所得,視同自然人從合伙企業取得的“利息、股息、紅利”所得,統一按照“利息、股息、紅利所得”繳納個人所得稅,不再區分生產經營所得稅和對外投資分回的利息或者股息、紅利,也不再對合伙企業的投資收益予以單獨穿透納稅。

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  對于合伙企業法人和非法人組織的合伙人,無論其是一般合伙人還是有限合伙人,基本都能按照制度規定計算并申報繳納企業所得稅。然而,對于自然人合伙人(包括層層穿透的實際控制人),應當在稅法中確立合伙企業個人所得稅扣繳義務,其分配給自然人合伙人應納的個人所得稅,由合伙企業代扣代繳,合伙企業自然人合伙人年度進行所得稅匯總申報。對于合伙人同為其他合伙企業合伙人的,不適用代扣代繳,應將所得分配回其他合伙企業,另行按照上述原則計算并納稅。

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